摘要：实践中滥用公司独立人格和有限责任逃避税收的行为日渐增多， 实质课税原则在滥用公司人格和有限责任逃避税收的情形时表现出来的无能为力， 以及《企业所得税法》中反避税条款所具有的特定性和专一性， 旨在对某一具体逃避税收行为的打击， 而一般性反避税条款作为一项兜底性条款， 具有适用范围广的特点， 虽与公司人格否认制度所规制的内容在一定程度上存在交叉和重叠， 但对特定类型的滥用公司人格和有限责任逃避税收的行为则无所适从， 这为公司人格否认制度在税法领域中的适用提供了可能性。公司人格否认制度可作为反避税之公司法模式， 应成为反避税之税法模式的补充。
关键词：公司人格否认； 实质课税原则； 税法适用； 可行性研究；
我国2005年《公司法》以成文法的形式将公司人格否认制度引入并规定于第二十条第三款之中，其目的旨在遏制股东滥用公司独立人格和有限责任损害债权人利益的行为。目前，该制度在涉及公司的合同纠纷、侵权纠纷、劳动纠纷等方面的适用研究较多，形成的研究成果也比较丰富，而在税法领域的适用研究则处于刚刚起步阶段。现实税法环境为制止各类逃避税收行为对公司人格否认制度引入的呼吁与理论上有关该制度在税法中研究的缺失形成了极大的反差。于此，本文立足于公司法和税法这两大理论基点，对公司人格否认制度在税法领域适用的可行性问题进行探索研究。
一、实质课税原则在反避税中的适用及其局限性
（一） 实质课税原则的含义及意义
实质课税原则作为税法上一项基本原则，通过对经济实质或本质的把握，防止纳税义务人滥用税法进而不当避税的行为，体现了税收的统一、公平和正义。“实质课税原则为量能课税原则在法理上的表现”,是指征税机关认定课征租税的构成要件时，应以实际发生的经济事实关系及其所生的实际经济利益作为课税依据。实质课税原则的概念在理论上是公平税负原则在税法中的体现，其与公平税负原则所体现的税法目的是一致的。
我国大陆地区税法实践虽未明确提出实质课税的概念，但借用会计核算上的“实质重于形式”原则，对当事人行为的税法性质予以认定。于此，“实质重于形式”原则与实质课税原则并无根本差别，均强调不拘泥于当事人所采行为的民法性质，而根据“经济实质”认定其税法上的性质。
（二） 实质课税原则适用的局限性
从实质课税原则的含义以及所体现的指导意义来看，实质课税原则在税收规避方面的适用主要有两个方面的特征：一是在税法解释方面，强调目的解释的方法，为实现课税公平并防止税收规避，法院或征税机关得依法律之立法目的，衡酌经济上的意义及实质课税公平的原则为之。尽管如此，依据实质课税原则进行税法解释必须遵守法律解释的基本方法和边界，不能擅越立法与解释的各自疆域，实质课税原则“并不能补正法定课税要件或税捐构成要件特征的欠缺”,“课税要件法定主义的要求，并不能透过经济观察法而规避其适用”.二是在征税事项认定方面，强调实质重于形式，而非仅依照当事人所采取的法律关系形式和事实外观进行判断。实质课税原则在税收规避方面的运用系赋予法院或征税机关对税法事实进行认定的权柄，而其适用的目的在于排除当事人所采取的法律关系形式或民法性质的限制，径直根据“实质”或“经济实质”认定征税事实，并不涉及税收债务关系中主体的法人格或税务负担能力是否遭受侵蚀问题。
1. 在税法目的解释方面体现出的局限性
实质课税原则应对税收规避的方法之一是对税法进行目的解释以弥补法律漏洞，进而将本具有脱法性质的规避行为转化为税法所规范的行为，进而征税。公司人格滥用的逃避税收行为并未利用法律漏洞，而系以公司人格作为工具或者侵蚀公司资产以逃避已经成了的税收义务。在此种情形下，实质课税原则的目的解释功能不管是进行“目的性限缩”还是“目的性扩张”操作，均无法应对此种税收逃避行为。
2. 在征税事项认定方面体现出的局限性
实质课税原则的事实认定功能系通过拟制与税收规避行为的本质相当的符合纳税构成要件的所谓经济事实，从而否定税收规避者所采取的行为，因此，此种拟制仅系对避税者行为的拟制，而非纳税主体的拟制。滥用公司人格或股东有限责任逃避税收的行为本身并不存在独立于该滥用行为以外的所谓“经济事实”或“经济实质”,故而实质课税原则的这种拟制税法事实进行征税的模式难以适用。
3. 在功能定位方面体现出的局限性
实质课税原则的事实认定功能在于确定税收债务的成立，而非确认该债务的承担者，而滥用公司人格或股东有限责任来逃避税收的行为，行为实施之时，税收义务已经成立，否定公司人格的意义在于落实该义务的承担者。
如果把税收义务关系理解为主体和内容两个方面，则实质课税原则的运用只涉及税收债务的成立及其内容的认定，并不涉及税收义务关系中的主体问题，如公司因法人格遭受不法侵蚀而丧失税务支付能力并致使税赋落空的情形以及以公司形式作为工具规逃避税收等情形。
综上可见，实质课税原则虽具有税法解释和税法事实认定的功能，但并不足以应对滥用股东人格或股东有限责任逃避税收义务的行为，因此否定于税法领域引入公司人格否认制度的观点，其主要理由并不能成立。
二、利用公司人格逃避税收行为与税法中税收规避行为的差异性
税收规避行为具有严格内涵，滥用公司独立人格和股东有限责任逃避税负行为与税收规避行为均系选择法律提供的“形式”达成部分或全部免于缴税目的。因此，针对滥用公司人格逃避税收的行为，我国既有研究资料倾向于认定该行为的性质属于税收规避并因此主张引入公司人格否认制度，但这些研究成果没有解释认定滥用公司人格逃避税收行为属于税收规避的理由。事实上，股东滥用公司人格逃避税收并不属于严格意义上的税收规避行为，两者之间具有以下明显差异：
区别一，在税收债务的成立方面，行为人采取税收规避行为的意图在于利用法律漏洞，使应税事实的形式与税法规定的税收成立要件不符，从而规避税法适用，因此在征税机关运用实质课税原则之前，基于税收规避行为的纳税义务并未成立，只有在征税机关进行税法解释以弥补法律漏洞或者拟制与该规避行为相当的经济实质后，才能成立税收义务。相反，滥用公司人格逃避税收的行为，其行为本身事实如果采取税收义务构成说而非权力说，则税收义务即已经成立，否认公司人格仅仅是把握税收义务的承担者而已。
区别二，在行为表现方面，税收规避行为的根本特征在于对法律漏洞的利用，亦即行为人利用税法规范文义范围所不能涵摄的形式，实现税法规范本欲课税的经济事实，藉以减轻或免于承担税负的行为，因此并不涉及对公司独立法人格或股东有限责任的滥用，而滥用公司法律人格逃避税收的行为则并非利用税法规定的漏洞，而是通过欺诈等侵蚀公司资产使公司人格形骸化或直接以公司独立人格作为工具达成减轻或免除税收义务，因此直接表现为对公司人格的滥用或者股东有限责任的滥用。
区别三，在行为性质方面，税收规避行为通说系脱法行为，并不具有违法性和可处罚性，征税机关仅可依据经济观察法解释税法规定以弥补法律漏洞或者依据实质课税原则拟制行为的实质进行征税以否定行为人所采取的形式。相反，滥用公司独立人格和股东有限责任的行为并非利用税法规定的漏洞，而是通过侵蚀公司资产使公司人格形骸化或直接以公司独立人格作为工具达成减轻或免除税收义务，行为本身具有违法性。比如重庆市国税局关于新加坡公司间接转让股权征收所得税案即属其例。
区别四，从法律关系构成上看，税收规避行为涉及的是对法律关系形式的选择，以即采取合法的法律形式在主体之间形成合法权利义务关系，以达成行为的经济目的并规避税法的适用。而滥用公司法律人格逃避税收的行为则表现为对行为所涉及的法律主体独立人格的滥用或者股东有限责任的侵害。
在滥用公司人格逃避税负的场合，行为人滥用公司人格的行为通常表现为设立缺乏合理商业目的的目标公司，通过转让所持目标公司股权的方式，间接转移目标公司拥有的资产。例如利用不同国家或地区之间税法规定和税负的差异，在低税负的国家或地区转让所持目标公司股权的方式，间接地转让位于高税负国家或地区的财产，从而逃避本来应在高税负国家或地区缴纳的税负。或者利用不同资产交易之间税法规定和税负的差异，通过转让所持目标公司股权的方式，间接地转让本应征税的资产，从而逃避直接转让该类资产所应缴纳的税负。然此两种行为均应强调目标公司缺乏合理的商业目的，也即该公司仅为达成此种逃避税负的目的而设立，若该公司本身具有合理的商业目的并实际开展与其经营范围相当的经营业务，则只能认为股权转让系一种名为转让股权实为转让资产以避税的行为，而不能认定该行为滥用目标公司的人格。
综上分析可见，滥用公司法律人格逃避税收的行为并非税收规避行为，因此立法和实务的应对方式也应当有所差别，且不能够简单地将滥用公司法律人格逃避税收的行为认定为税收规避行为进而得出应引入公司人格否认制度的结论。
三、公司人格否认与税法中反避税规则的功能协同
在税法反避税规则体系中，转让定价税制、反资本弱化税制、反避税港税制、反滥用税收协定税制、一般反避税条款等规则和制度在较大程度上对税收规避行为发挥着作用。具体的反避税规则具有特定性、专一性的特点，遏制某一特定的以逃避税收为目的企业行为，与本文之滥用公司人格和有限责任逃避税收的行为不存在任何的内容重叠，然而值得重点分析的是一般反避税条款。
（一） 一般反避税条款内容分析
一般反避税条款的确立有助于行政机关、司法机关对税法尚未规定的新型的避税行为予以规制。这是一般反避税条款在《企业所得税法》中以成文法的形式所体现出来的最大意义。我国《企业所得税法》第47条规定了作为特别纳税调整部分的兜底性条款，对一般反避税的要义进行阐释。此后，我国《企业所得税法实施条例》第120条对“不具有合理商业目的”进行界定，详述之为：企业以减少、免除或推迟纳税为主观目的，进而实施一系列的交易安排。至此，我们可以看出纳税主体实施的行为是否具有“合理的商业目的”成为税务机关适用一般反避税条款，认定是否是避税行为，启动反避税调查的关键点或是核心要素。而《特别纳税调整实施办法 （试行） 》第93条规定：“若企业存在滥用税收协定、滥用税收优惠、滥用公司组织形式、利用避税港避税以及其他不具有合理商业目的的安排，税务机关可以依据上述规定对其启动一般反避税调查，按照实质重于形式的原则审核企业是否存在避税安排……”
至此，我们可以认为认定一项交易是否存在避税安排可以“不具有合理商业目的”,也可以“实质重于形式”为标准。具体操作路径是选择其一或者同时兼顾两个标准目前没有一个明确的答案。加拿大以“不具有合理商业目的”作为一般反避税适用的认定标准，美国采取的是“不具有合理商业目的”与“实质经济主义”双重的认定标准。本文认为，虽然两者在文义表述、探寻路径上存在不同，但关键之处均是对纳税人实施的以减少或免除税收为目的行为的否定，指引税务机关把握住纳税人交易行为的经济实质，体现的是“实质课税原则”的法意。采取双重认定标准既能规制形式多样的税收规避行为，又能避免一般避税条款与特别避税条款的冲突，又能更好的体现税法及相关法规的立法目的。
（二） 公司人格否认与一般反避税条款的关系
公司人格否认与一般反避税条款的关系问题可以从两方面进行探讨：
一方面是一般反避税条款认定标准的内容是否涵盖滥用公司人格的逃税行为。由以上对一般反避税条款认定标准的分析，无论是采用“不具有合理商业目的”或是“实质重于形式”,或是两者兼具的双重认定标准，均涉及对税法条款的解释以及对税收事实的重新认定。详述之，一方面，两种认定标准以应对税收规避行为所进行的税法目的解释是为弥补法律漏洞，进而将本具有脱法性质的新型税收规避行为转化为税法所规范的行为，进而征税。公司人格和有限责任滥用的逃避税收行为，其本身并未利用法律漏洞，而系以公司人格作为工具或者侵蚀公司资产以逃避已经成了的税收义务。此时，为适用一般反避税条款所进行的扩张解释或缩小解释均无法适用于此种情形。另一方面，滥用公司人格或股东有限责任逃避税收的行为本身并不存在独立于该滥用行为以外的所谓“经济事实”或“经济实质”,即使对税收事实的重新认定也将是徒劳无功的。
另一方面是一般反避税条款相关的税法规定。我国《企业所得税法》第四十七条之规定确立了“不具有合理商业目的”作为一般反避税条款适用的判断规则。《企业所得税法实施条例》第一百二十条对“不具有合理商业目的”进行了界定。国家税务总局《特别纳税调整实施办法 （试行） 》第九十二条采取简单列举的方式将滥用公司组织形式判定为是不具有合理商业目的的安排。而股东滥用公司人格逃避税收的情形之一，即是股东以公司人格作为工具逃避税负的行为，在此种行为中，公司独立人格仅仅是达成逃税目的的工具，并不具备合理的商业目的。具体而言，当股东将公司人格作为逃避税负的工具的情形时，既构成对公司人格的滥用，可以适用公司人格否认制度，也构成对组织形式的滥用，可以适用一般反避税条款。
从以上内容分析，公司人格否认与一般反避税条款在内容上存在一定的交叉和重叠。然而，在实务中，对交叉重叠的逃税行为究竟采取何种反避税制度，是择一即可或是某种制度具有适用的优先性？本文的观点是，公司人格否认制度是公司法上一项比较成熟的制度，其相关的理论研究比较深入，在司法实务中适用得也比较多。而一般反避税条款作为反避税制度中一项兜底性规定，其具有适用范围宽泛性、适用内容不确定性的特点，税务机关在实际操作过程中拥有较大的自由裁量权，极易造成滥用权力的后果。一般反避税条款所具有的宣示性作用更能为人们所体会。因此，本文认为，当股东滥用公司人格，将公司人格仅为达到逃避税负的目的时，适用公司人格否认更简单、明确和低成本。
四、结论
对股东滥用公司人格逃避税收进行类型化分析，第一类是股东通过欺诈等手段侵蚀公司用于承担债务的资产，利用股东有限责任，最终达成逃避承担公司税负的目的；第二类是股东以公司人格作为工具逃避税负的行为，在此种行为中，公司独立人格仅仅是达成逃税目的的工具，并不具备合理的商业目的，典型者如境外股东通过设立位于低税率或零税率地区的中间空壳公司间接转让中国公司股权的行为；第三类是混同，可以表现为股东与公司之间资产或人格上的混同，也可表现于源于同一控制权利下不具备股权投资关系的公司之间的财产混同。此种情形下，由于股东与公司之间，或者公司与公司之间人格或资产缺乏明显的界限，使征税机关难以认定征税客体的归属主体，进而无法确认纳税主体。
通过对一般反避税条款的功能和认定标准的分析，其在反避税中适用的范围不足以完全应对滥用公司独立人格和股东有限责任逃避税收行为。换言之，一般反避税条款的反避税模式与公司人格否认反避税模式采取的反避税路径是不同的，任何一方都无法取代另一方在反避税过程中的作用。具体来说，当出现股东通过欺诈手段侵蚀公司资产，构成对股东有限责任的滥用时，或当股东将公司人格作为逃避税收的工具时，或当公司与股东人格混同时可直接适用公司人格否认制度，责令股东为公司的逃税行为负责。而出现除以上三种情形之外的其他的公司实施的不具有合理商业目的的税收安排时，则应启动一般反避税制度。
总体来说，我国目前税法中的反避税制度已经较为完善，形成了集转让定价税制、反资本弱化税制、反避税港避税制、反税收协定税制、一般反避税条款和实质课税原则为一体的全面的反避税规则体系。公司人格否认作为公司法上的一项重要制度，通过在特定税收法律关系中，否定公司独立之人格，责令股东为公司的逃税行为承担责任。公司人格否认制度俨然已经具有反避税的特性，是反避税之公司法模式，是对既有的反避税之税法模式的补充。为遏制和防范各类逃税行为，全面保障国家的税收利益，应积极构建公司法与税法应相结合反避税模式。
参考文献
[1] 葛克昌。私法对税法的规范影响[D].国立台湾大学法律学系及研究所， 2005.
[2] 黄茂荣《。税法总论》第一册 （增订第二版） [M].台湾植根法学丛书编辑室， 2005:374.
[3] 卢天成。由释字第420号解释租税规避之防杜[J].军法专刊， 52, （4） .
[4] 黄茂荣《。税法总论--法学方法与现代税法 （第二册） 》[M].台湾植根法学丛书编辑室， 2005.
[5] 陈清秀。税法总论[M].元照出版有限公司， 2004.
[6]刘剑文， 熊伟。税法基础理论[M].北京：北京大学出版社， 2004.
[7]刘俊海。新公司法的制度创新[M].北京：法律出版社， 2006.
[8] 朱慈蕴。公司人格否认制度：理论与实践[M].北京：人民法院出版社， 2009.
[9]陈少英。论公司人格否认制度在反避税中的适用[J].法学家， 2011 （5） .
[10] 侯作前。公司人格否认制度在税法中的适用[J].法学家， 2005 （4） .